圖中顯示：收款方、銷售方是一般納稅人的材料供應(yīng)商A,發(fā)票開具方是與公司A同一老板的材料供應(yīng)商B，出現(xiàn)了銷售方、收款方和開具方不是同一個單位的情況，采購方獲得的一張200萬元的增值稅專用發(fā)票不可以抵扣增值稅進項稅金，而且該開票行為是一種虛開增值稅專用發(fā)票的行為。
二、虛開增值稅發(fā)票與“三流統(tǒng)一或四流統(tǒng)一”的關(guān)系
1、稅收政策依據(jù)分析
據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）的規(guī)定，對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票。
1、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；
2、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)；
3、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。
基于以上稅收政策規(guī)定，第一條的內(nèi)涵是，物流（勞務(wù)流）；第二條的內(nèi)涵是，資金流；第三條的內(nèi)涵是，票流。綜合起來，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2014年第39號的規(guī)定，如果一項銷售行為或勞務(wù)行為同時滿足，銷售方（勞務(wù)提供方）、增值稅專用發(fā)票的開具方、款項的收款方是同一民事主體，或者說是，滿足“勞務(wù)流（物流）、資金流和票流”等“三流一致”或滿足“合同流、勞務(wù)流（物流）、資金流和票流”等“四流一致”（因為物流或勞務(wù)流中隱含了合同流）的采購行為(勞務(wù)行為)，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票的行為，否則是虛開增值稅專用發(fā)票的行為。
2、結(jié)論
根據(jù)以上政策分析可知，開具增值稅專用發(fā)票必須堅持“三流或四流統(tǒng)一”的原則。虛開增值稅專用發(fā)票與“三流或四流統(tǒng)一”的關(guān)系體現(xiàn)為如下：
第一，虛開的增值稅專用發(fā)票一定不符合“三流或四流統(tǒng)一”；
第二，符合“三流或四流統(tǒng)一”的增值稅專用發(fā)票一定可以抵扣增值稅進項稅額；
第三，形式上不符合“三流或四流統(tǒng)一”的增值稅專用發(fā)票不一定不可以抵扣增值稅進項稅額。在符合一定的法定條件的情況下，可以抵扣增值稅進項稅額。
在實踐中存在三種不符合“三流或四流統(tǒng)一”的增值稅專用發(fā)票開具情況：
一是存在委托第三方付款的情況，導致了資金流與票流、物流(或勞務(wù)流）不一致。
二是存在貿(mào)易商委托與其有長期合作供應(yīng)關(guān)系的生產(chǎn)廠家直接發(fā)貨給其客戶（購買方），導致物流與資金流與票流不一致。
三是委托代購行為中，受托方替委托方向供應(yīng)商支付采購款或墊采購款的行為，導致資金流與票流和物流的不一致。
3、存在三流或四流不一致情況下，抵扣增值稅進項稅額的合同簽訂技巧
當存在以上兩種不符合“三流或四流統(tǒng)一”的增值稅專用發(fā)票，不一定不可以抵扣增值稅進項稅。
當出現(xiàn)第一種不符合“三流或四流統(tǒng)一”的增值稅專用發(fā)票的情況，只要委托方與受托方之間符合一定的條件（該條件是委托方與受托方之間構(gòu)成債權(quán)債務(wù)關(guān)系），可以通過三方委托付款或收款協(xié)議，在該協(xié)議下，這種不符合“三流或四流統(tǒng)一”的增值稅專用發(fā)票，形式上不符合“三流或四流統(tǒng)一”，實質(zhì)上是符合“三流或四流統(tǒng)一”的增值稅專用發(fā)票，不是虛開增值稅的行為，可以抵扣增值稅進項稅額。
當出現(xiàn)第二種不符合“三流或四流統(tǒng)一”的增值稅專用發(fā)票的情況，筆者認為應(yīng)該通過以下合同簽訂技巧來解決和規(guī)避稅收風險。
第一，在采購合同中必須有發(fā)貨人條款。該條款要特別注明發(fā)往采購方（銷售方的客戶）貨物的發(fā)貨人是銷售方（賣方）的長期合作的貨源供應(yīng)商。
第二，在采購合同中必須特別強調(diào)發(fā)貨方不是采購合同中貨物銷售方的主要依據(jù)，例如采購合同中貨物銷售方與真正的發(fā)貨方之間的長期采購合作框架協(xié)議書。
當出現(xiàn)第三種不符合“三流或四流統(tǒng)一”的增值稅專用發(fā)票的情況，不影響受托方從銷售方獲得的增值稅專用發(fā)票抵扣增值稅進項稅額。
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅【1994】26號）第五條規(guī)定：“代購貨物行為，凡同時具備以下條件的，不征收增值稅；不同時具備以下條件的，無論會計制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅。
（1）受托方不墊付資金；
（2）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；
（3）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費?！?/span>
例如，客戶向甲4S店訂購一臺車輛價款21萬元，該店無現(xiàn)車，答應(yīng)可從乙4S店調(diào)劑，客戶交納定金1萬元，甲4S店將車款21萬元墊付給乙4S店，幾天后車到甲4S店，發(fā)票由乙4S店直接開具給客戶，客戶將余款20萬元，交給了甲4S店，提車。甲4S店不符合“受托方不墊付資金”，須按自銷交納增值稅3.05萬元（21÷1.17×0.17）。
基于以上政策規(guī)定，有真實的交易行為，票、款和物（貨物名稱、金額、數(shù)量均與實際交貨一致）一致的代購行為中開具的增值稅發(fā)票不構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票罪。
有真實交易行為的代購行為中開具增值稅發(fā)票不構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票罪的法律分析
公民A是從小生活在山東產(chǎn)煤區(qū)的農(nóng)民，因運煤取得了浙江省B縣用煤單位C公司的信任。從2013年起，C公司讓公民A幫助從山東聯(lián)系優(yōu)質(zhì)煤，至2016年7月，A先后為C公司從山東14個供煤單位聯(lián)系發(fā)煤21次，累計貨款136萬余元人民幣。
每次C公司缺煤時，通過手機電話告知A需煤數(shù)量，A在山東聯(lián)系好后告知C公司煤炭數(shù)量、煤炭質(zhì)量和煤炭價格，C公司確認后以現(xiàn)金或匯款的形式給A一部分預(yù)付款，A將預(yù)付款轉(zhuǎn)交給供煤單位，有時時間緊迫則由C公司將預(yù)付款直接匯到供煤單位帳上，A隨同供煤單位的煤炭抵達C公司，替C公司量方卸煤，C公司向A結(jié)清貨款并按照每噸20元或每船2000元的標準向他支付“好處費”。
三年A從C公司累計獲得好處費4萬余元人民幣。A將結(jié)到的余剩貨款轉(zhuǎn)交給供煤單位，供煤單位則根據(jù)A提供的收貨單位C，通過A轉(zhuǎn)交或直接郵寄的方式向C公司開出增值稅專用發(fā)票，發(fā)票的貨物名稱、金額、數(shù)量與實際發(fā)貨一致。2016年8月，A被B縣公安局拘留，11月B縣法院判決認定A因“讓他人為自己虛開增值稅發(fā)票”構(gòu)成“虛開增值稅發(fā)票罪”，判處3年有期徒刑，罰金20萬元人民幣。，A以“自己只是作為中介代理人的公民自然人、不是買賣主體無法構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票罪”為由提出申訴。請分析A是否因“讓他人為自己虛開增值稅發(fā)票”構(gòu)成“虛開增值稅發(fā)票罪”？
根據(jù)最高人民法院關(guān)于適用《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋（法發(fā)[1996]30號）的規(guī)定，“讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票”，是指沒有貨物銷售或沒有提供應(yīng)稅勞務(wù)的單位或個人，要求他人為自己開具虛假的增值稅專用發(fā)票，或者雖然有貨物銷售或者提供了應(yīng)稅勞務(wù)，要求他人為自己開具內(nèi)容不實的增值稅專用發(fā)票的行為。
“讓他人為自己虛開”是指從他人處取得虛假的或內(nèi)容不實的增值稅專用發(fā)票，以自己為“受票方”或“付款單位”，用于自己抵扣稅款、增加成本，達到偷稅的目的，造成國家稅款流失的結(jié)果或可能?！疤摷俚脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票”是指沒有交易的情況下，讓他人為自己開具了偽造、變造的假發(fā)票或抽底虛開的真發(fā)票。
“內(nèi)容不實的增值稅專用發(fā)票”是指他人為自己開具了貨物或勞務(wù)的名稱、數(shù)量、單價、稅率、金額與實際交易不相符合的發(fā)票（這種“不相符合”一般只會出現(xiàn)開票金額和開票稅額比實際交易的要高），開具的發(fā)票可能是偽造、變造的假發(fā)票，也可能是抽底虛開的真發(fā)票。
本案中A并沒有讓山東供煤單位以自己為“受票方”開具虛假的或內(nèi)容不實的增值稅專用發(fā)票，不符合“讓他人為自己虛開”的行為特征。A的行為屬于“讓他人為他人開具”增值稅專用發(fā)票，“讓他人為他人開具”增值稅專用發(fā)票的行為絕不同于刑法中規(guī)定的“介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票”的行為?！敖榻B他人虛開增值稅專用發(fā)票”行為的核心仍然在于“虛開”，指在沒有貨物銷售或沒有提供應(yīng)稅勞務(wù)的單位或個人之間為了其相互提供偽造、變造的假發(fā)票或抽底虛開的真發(fā)票進行撮合、中介的行為。
的確，A在B縣C公司與山東各供煤單位之間進行了近三年的撮合、中介行為，但其撮合、中介行為的目的和結(jié)果是不僅幫助B縣C公司與山東各供煤單位之間架起了煤炭買賣的橋梁，而且完成了煤炭交易并且提供了貨物名稱、金額、數(shù)量與實際交貨一致的增值稅專用發(fā)票，這種發(fā)票應(yīng)當認定為真實合法有效的增值稅發(fā)票。
A的撮合、中介行為內(nèi)容不僅是在B縣C公司與山東各供煤單位之間提供信息、居間協(xié)調(diào)，而且包括全權(quán)代表B縣C公司向山東各供煤單位提交預(yù)付款、驗收煤炭、轉(zhuǎn)交貨款、取得增值稅專用發(fā)票等行為。實際上，B縣C公司與A之間存在著穩(wěn)定的代購煤炭關(guān)系，這種“代購”在法律上屬于“委托代理關(guān)系”。我國《民法通則》第63條規(guī)定“公民、法人可以通過代理人實施民事法律行為?！薄氨淮砣藢Υ砣说拇硇袨椋袚袷仑熑?。
”第65條規(guī)定“民事法律行為的委托代理，可以用書面形式，也可以用口頭形式。”本案中C公司通過口頭形式委托A從山東采購煤炭，實際構(gòu)成代購煤炭的委托代理關(guān)系。本案中A從C公司獲得每船2000元或每噸20元人民幣的“好處費”即是他完成“代購煤炭”委托事項的勞務(wù)報酬，除此之外，他并沒有因為“讓山東供煤單位為C公司開具增值稅發(fā)票”獲得任何好處，“讓山東供煤單位為C公司開具增值稅發(fā)票”只是他的受托內(nèi)容之一。
本案中A是作為公民自然人接受C公司的口頭委托，拿著C公司的預(yù)付款為C公司從山東采購煤炭，山東的煤炭通過A的中介行為實現(xiàn)了銷給C公司的過程，發(fā)票也由此以C公司為“購貨方”或“受票方”開具，貨物名稱、金額、數(shù)量均與實際交貨一致，實現(xiàn)了增值稅發(fā)票管理中“票、貨、款一致”的要求。
A沒有拿自己的資金為自己從山東“買煤”，他自己也不需要煤，他自己也沒有煤，不可能“賣煤”給C公司。無論作為農(nóng)民的A如何理解和解釋自己的“買煤”、“賣煤”或“受托購煤”行為，A都無法變成山東煤炭單位的“買方”或C公司的“賣方”，他只不過是C公司的采購代理人，或者是C公司與山東煤炭供應(yīng)單位之間煤炭購銷活動的中介人。他沒有固定的住址，沒有辦公室，沒有流動資金，沒有伙計，沒有倉庫，也沒有營業(yè)執(zhí)照，他連非法經(jīng)營的攤販（雖無照經(jīng)營卻有資金、貨物、倉庫）都不是。
綜上分析，本案中同時存在兩種法律關(guān)系，一是A和B縣C公司之間代購煤炭的委托代理關(guān)系，二是C公司和山東各供煤單位之間的煤炭購銷關(guān)系。雖然兩種法律關(guān)系都沒有書面合同，卻都已經(jīng)實際履行，均是受法律保護的合法關(guān)系。
C公司和山東各供煤單位之間的煤炭購銷過程中開具的增值稅專用發(fā)票在“票、貨、款”上達到了一致，完全合法有效。A只是公民自然人，擔任了委托代理人的角色，并不是個體戶或小規(guī)模納稅人，不具備商業(yè)購銷主體資格和能力，也不具備向當?shù)囟悇?wù)所申請代開增值稅專用發(fā)票的法定條件，他沒有實施“讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票”的行為，他所從事的“讓山東供煤單位為購煤單位C公司開具增值稅專用發(fā)票”的行為是其受托內(nèi)容，完全合法。故此，A的行為沒有構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，B縣法院的判決應(yīng)予以糾正，A提出的申訴應(yīng)予支持。
虛抵增值稅進項稅額的增值稅專用發(fā)票不一定是虛開的增值稅發(fā)票。實踐中存在很多納稅人獲得的增值稅專用發(fā)票不是虛開的，但是由于該增值稅專用發(fā)票不符合國家行政法規(guī)和國家稅務(wù)主管部門規(guī)定抵扣條件，不能抵扣可是已經(jīng)抵扣了的情況。以上抵扣增值稅的行為就是虛抵增值稅發(fā)票的情形。具體而言，有以下情形：
1、銷售方或勞務(wù)提供方向一般納稅人的采購方或勞務(wù)接受方已經(jīng)開具了增值稅專用發(fā)票，該增值稅專用發(fā)票已經(jīng)在采購方或勞務(wù)接受方進行了認證抵扣，可是由于銷售方或勞務(wù)提供方的開票人員操作不當將該開出的增值稅專用發(fā)票在開票系統(tǒng)中進行了作廢處理，而獲得該增值稅專用發(fā)票的采購方或勞務(wù)接受方按照稅法的規(guī)定是不能抵扣該作廢發(fā)票的增值稅進項稅額。
2、采購方或勞務(wù)接受方將一些依照稅法規(guī)定不能抵扣的增值稅專用發(fā)票進行了抵扣。實踐中常見以下情況：
（1）將沒有供應(yīng)商開具蓋有發(fā)票專用章的銷售清單，而開具“材料一批”、匯總運輸發(fā)票、辦公用品和勞動保護用品的增值稅專用發(fā)票抵扣了進項稅金。
根據(jù)國稅發(fā)[2006]156號第十二條的規(guī)定，一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)可匯總開具專用發(fā)票。匯總開具專用發(fā)票的，同時使用防偽稅控系統(tǒng)開具《銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單》，并加蓋財務(wù)專用章或者發(fā)票專用章。因此，沒有供應(yīng)商開具銷售清單的開具“材料一批、匯總運輸發(fā)票、辦公用品和勞動保護用品的發(fā)票”，不可以抵扣進項稅金。
（2）將用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進項稅額從銷項稅額中進行了抵扣。
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（一）項的規(guī)定，用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。基于此規(guī)定，將用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進項稅額不得從銷項稅額中進行了抵扣。
3、建筑企業(yè)和房地產(chǎn)公司將營改增前發(fā)生的采購行為等到營改增后獲得供應(yīng)商開具的增值稅轉(zhuǎn)用發(fā)票進行了抵扣。
（1）營改增前（2016年4月30 日前）采購的建筑施工材料已經(jīng)用于工程施工項目，但是拖欠材料供應(yīng)商的采購款，營改增后（2016年5月1日）才支付拖欠材料供應(yīng)商的材料款而收到供應(yīng)商開具的增值稅專用發(fā)票，無論建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法還是一般計稅方法計算增值稅，依據(jù)稅法規(guī)定則不可以抵扣增值稅的進項稅;
（2）營改增前購買的建筑機械設(shè)備、辦公用品和其他存量資產(chǎn)，但未收到以上資產(chǎn)供應(yīng)商開具的增值稅普通發(fā)票，營改增后才收到以上資產(chǎn)供應(yīng)商開具的增值稅專用發(fā)票，如果建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法計算增值稅，則不可以抵扣增值稅的進項稅;如果建筑企業(yè)選擇一般計稅方法計算增值稅,則不可以抵扣增值稅的進項稅。
(3）營改增前的老項目在營改增后繼續(xù)進行施工的情況下，由于建筑施工企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定選擇了簡易征稅計稅方法，所以老項目在營改增后所發(fā)生的增值稅進項稅不可以在新項目發(fā)生的增值稅銷項稅中進行抵扣。
4、將業(yè)務(wù)招待費用中不可以抵扣增值稅進項稅的住宿費用和餐飲費用進行了抵扣
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第（六）項的規(guī)定，購進的餐飲服務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。同時，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（一）項的規(guī)定，用于個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，其中個人消費包括交際應(yīng)酬費用?；谝陨隙愂照咭?guī)定，企業(yè)招待客戶所發(fā)生的住所費用是個人銷費支出，也是交際應(yīng)酬支出，不可以抵扣增值稅進項稅額。
5、在發(fā)生銷售退回時，未按規(guī)定開具紅字專用發(fā)票，實行對開發(fā)票進行抵扣增值稅進項稅。
《增值稅暫行條例實施細則》第十一條規(guī)定：“一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應(yīng)按國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減?！?/span>
根據(jù)以上虛抵增值稅發(fā)票的情形分析，筆者認為，規(guī)避虛抵增值稅發(fā)票必須采取以下應(yīng)對策略。
1、依據(jù)稅法的規(guī)定，如果不可以抵扣增值稅進項稅的一般納稅人，收到了增值稅專用發(fā)票，則有兩種策略：一是，如果該張增值稅專用發(fā)票沒有超過開票的當月，則通知對方在增值稅開票系統(tǒng)中進行作廢，并且將該張增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)和發(fā)票聯(lián)寄回對方，要求對方重新開具增值稅普通發(fā)票回來進行入賬。二是，如果該張增值稅專用發(fā)票已經(jīng)超過開票的當月，則必須將該張增值稅專用發(fā)票進行認證并抵扣處理，然后進行增值稅進項稅額處理。
2、嚴格執(zhí)行稅法的規(guī)定，對于不能夠抵扣增值稅進項稅的增值稅專用發(fā)票，堅決獲取增值稅普通發(fā)票而不索取增值稅專用發(fā)票。
3、對于銷售退回、中止服務(wù)或退貨業(yè)務(wù)，依照稅法的規(guī)定，開具增值稅紅字發(fā)票處理。
4、堅決遵守增值稅抵扣的三流(資金流、票流和物流或勞務(wù)流)合一或四流（(合同流、資金流、票流和物流或勞務(wù)流)合一的原則。
